บทที่ 5

การจัดทำการบัญชีกิจการประเภทต่างๆ

           เมื่อเริ่มต้นประกอบธุรกิจ ผู้จัดทำบัญชีต้องเตรียมการในเรื่องการจัดทำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีที่ใช้ในการดำเนินงานในการปฏิบัติการแต่ละประเภท ซึ่งสามารถแบ่งตามลักษณะการประกอบการได้ 3 ประเภท คือ กิจการบริการ กิจการซื้อ-ขายสินค้าและกิจการอุตสาหกรรม

        การจัดทำบัญชีของกิจการประเภทต่างๆ ในปัจจุบันมีความสัมพันธ์และเกี่ยวข้องกับระบบภาษี มูลค่าเพิ่ม เนื่องจากกรมสรรพากรได้นำมาใช้ในการจัดเก็บภาษีการค้า ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นระบบที่ชัดเจน เป็นธรรมกับผู้ผลิตและผู้บริโภคทำให้ต้นทุนสินค้าที่ขายมีราคาสูง ช่วยสนับสนุนการแข่งขันเพื่อการส่งออกในระดับโลก

1. การบัญชีในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม

        ในหน่วยนี้จะกล่าวถึงภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกี่ยวข้องกับการจัดทำบัญชีของกิจการบริการ กิจการซื้อ-ขายสินค้า และกิจกรรมอุตสาหกรรม การจัดทำเอกสารประกอบการลงบัญชี การจัดทำรายงานภาษีซื้อ ภาษีขาย รายงานสินค้าและวัตถุดิบ การปรับปรุงและปิดบัญชีภาษีมูลค่าเพิ่ม

1.1 ความหมายของภาษีมูลค่าเพิ่ม

        ภาษีมูลค่าเพิ่ม (Vat) เป็นภาษีอากรประเมินที่จัดเก็บจากมูลค่าสินค้าหรือบริการที่เพิ่มขึ้นในแต่ละขั้นตอนของการผลิต มูลค่าที่เพิ่มเป็นผลต่างระหว่างราคาขายสินค้าหรือบริการกับราคาสินค้าหรือบริการที่ซื้อมาเพื่อการผลิต หรือจำหน่าย

        ภาษีขาย คือภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้เรียกเก็บ หรือพึงเรียกเก็บจากผู้ซื้อสินค้าหรือบริการ

        ภาษีซื้อ คือภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนถูกผู้ประกอบการจดทะเบียนอื่นเรียกเก็บ เนื่องมาจากการซื้อสินค้าหรือบริการมาเพ่อใช้ในกิจการของตนเอง

        ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีให้กับผู้ซื้อทุกครั้งที่มีการขายสินค้าหรือให้บริการและจะต้องแสดงจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มแยกออกต่างหากจากมูลค่าสินค้าหรือบริการอย่างชัดเจน ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระ คำนวณได้ดังนี้

        ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระ = ภาษีขาย - ภาษีซื้อ

1.2 ผู้ที่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

        ตามประมวลรัษฎากรได้กำหนดให้ผู้ประกอบการซึ่งได้แก่ ผู้ผลิต ผู้ค้าส่ง ผู้นำเข้า และผู้ส่งออกที่มีรายรับเกินกว่า 1.8 ล้านต่อปี ต้องจดทะเบียนเข้าสู่ระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม ไม่ว่าจะประกอบธุรกิจในรูปแบบ   บุคคลธรรมดา คณะบุคคล ห้างหุ้นส่วน หรือนิติบุคคล

1.3 ผู้ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม

        ผู้ประกอบการที่อยู่นอกระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อขายสินค้าหรือบริการไม่ต้องยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ในการซื้อสินค้าหรือวัตถุดิบรวมทั้งสินค้าทุนที่นำมาใช้ในการประกอบการต้องชำระ    ภามูลค่าเพิ่มเมื่อซื้อสินค้าหรือบริการจากผู้ประกอบการการจดทะเบียนอื่น โดยไม่มีสิทธิ์ที่จะได้รับคืนภาษีมูลค่าเพิ่มแต่สามารถนำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้เช่นเดียวกับราจ่ายในการประกอบกิจการตามปกติ

1.4 ฐานภาษี

        ฐานภาษี หมายถึง มูลค่าของสินค้าหรือบริการที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับ จากการขายสินค้าหรือบริการ แต่ไม่รวม ส่วนลดการค้า ค่าชดเชยหรือเงินอุดหนุนตามอธิบดีกำหนด โดยอนุมัติรัฐมนตรี      ภาษีขาย และค่าตอบแทนอื่นๆ ตามกฎหมายกำหนด ได้แก่ มูลค่าสินค้าที่แถมพร้อมรายการขาย และมูลค่าสินค้าที่แจก หรือรางวัลที่แจกผู้ซื้อในแต่ละวัน แต่มูลค่าต้องไม่เกินมูลค่าที่ขาย

1.5 อัตราภาษี

        ผู้ประกอบการที่จดทะเบียนในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มของประเทศไทยปัจจุบันมี 2 อัตราคือ                        1.5.1 อัตราร้อยละ 7  สำหรับผู้ประกอบการที่ขายสินค้าหรือให้บริการ และการนำเข้าที่มีรายรับเกินกว่า 1.8 ล้านบาทต่อปี ผู้ประกอบการมีหน้าที่ต้องคำนวณหาภาษีมูลค่าเพิ่ม ที่ต้องชำระหรือมีสิทธิ์ได้รับคืน การคำนวณภาษีที่ต้องชำระในแต่ละเดือน คำนวณจาก ภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อ

        1.5.2 อัตราร้อยละ 0  ผู้ประกอบการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 มีดังนี้

                 1) การส่งออกสินค้าสินค้าที่มิใช่สินค้าที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม                                             
                 2) การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักร และได้ใช้บริการนั้นในต่างประเทศ            

                 3) การขนส่งระหว่างประเทศทางอากาศยานหรือเรือเดินทะเล                           

                 4) การขายสินค้าหรือบริการให้กับส่วนราชการตามโครงการเงินกู้หรือเงินช่วยเหลือจากต่างประเทศ                                     
                5) การขายสินค้าหรือบริการแก่องค์กรการสหประชาชาติ ทบวงการชำนัญพิเศษของสหประชาชาติ สถานกงสุลใหญ่หรือสถานเอกอัครราชทูตตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด              

               6) การขายสินค้าหรือบริการระหว่างคลังสินค้าทัณฑ์บน หรือระหว่างผู้ประกอบการกับผู้ประกอบการเขตปลอดอากรหรือคลังสินค้าทัณฑ์บนกับผู้ประกอบการเขตปลอดอากร

1.6 ภาษีซื้อต้องห้าม หรือภาษีซื้อที่ไม่ให้หักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม

        ภาษีซื้อตามมาตรา 82/5 และ 82/6 ห้ามบันทึกในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้แก่ ภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบการ ไม่มีหลักฐานใบกำกับภาษี หรือมีข้อความไม่ถูกต้องสมบูรณ์ในส่วนที่เป็นสาระสำคัญ หรือออกโดยผู้ไม่มีสิทธิ์ออกใบกำกับภาษี                
       นอกจากนี้ยังได้แก่ การให้บริการการศึกษาของราชการและเอกชน นักแสดงสาธารณะ สินค้านำเข้าในเขตอุตสาหกรรมส่งออก สินค้าที่ได้รับการยกเว้นอารักขาของศุลกากร และได้ส่งกลับออกไปต่างประเทศ โดยได้คืนอากรเข้าตามกฎหมายศุลกากร                                                                                    ภาษีซื้อต้องห้ามที่เกิดจากการจ่ายค่าใช้จ่าย เช่น ค่าอาหาร ค่ารับรอง ค่าที่พัก การบันทึกบัญชีให้บันทึกรวมภาษีซื้อเป็นค่าใช้จ่ายนั้น และนำไปคำนวณกำไรขาดทุน

2.การบันทึกบัญชีภาษีมูลค่าเพิ่มกิจการต่างๆ  

        กิจการที่จะจดทะเบียนในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มจะมีบัญชีเพิ่มขึ้น 3 บัญชี คือบัญชีภาษีซื้อ บัญชีภาษีขายและบัญชีลูกหนี้หรือเจ้าหนี้กรมสรรพากร การบันทึกบัญชีจะแตกต่างกันดังนี้

2.1 กิจการบริการ

        การบันทึกบัญชีภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับกิจการบริการ ความรับผิดชอบจะเกิดขึ้นเมื่อได้รับชำระบริการ และออกใบกับกำภาษี จึงจะบันทึกภาษีขาย ถ้าผู้ให้บริการยังไม่ได้ชำระค่าบริการความรับผิดชอบในการเสียภาษียังไม่เกิดขึ้น จึงยังไม่บันทึกภาษีขาย แต่จะบันทึกในบัญชีภาษีขายรอเรียกเก็บ ผู้รับบริการได้รับใบแจ้งหนี้ แต่ยังไม่ชำระค่าบริการบันทึกบัญชีภาษีซื้อยังไม่ถึงกำหนดชำระเมื่อชำระค่าบริการ และได้รับใบกำกับภาษีจึงบันทึกภาษีซื้อ บัญชีภาษีขายรอเรียกเก็บ บัญชีภาษีซื้อยังไม่ถึงกำหนดชำระ จะบันทึกปิดบัญชีเมื่อรับชำระหรือจ่ายชำระ หากผู้ใช้บริการยังไม่สามารถชำระเงินค่าบริการทั้งหมดจะชำระเพียงบางส่วนก็จะบันทึกภาษีซื้อและภาษีขายตามสัดส่วนที่ได้รับหรือจ่ายชำระหนี้ โดยจะออกใบกำกับภาษีตามสัดส่วนที่รับชำระหนี้และจ่ายชำระหนี้ค่าบริการ                      

        บัญชีภาษีขายรอเรียกเก็บ เป็นบัญชีภาษีขายที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงเนื่องจากผู้ให้บริการยังไม่ได้รับชำระค่าบริการ ควรรับผิดในภาษียังไม่เกิดแต่มีกิจกรรมทางการค้าเกิดขึ้นแล้ว ซึ่งเป็นไปตามเกณฑ์เงินสด ที่จะบันทึกรายได้หรือค่าใช้จ่ายต่อเมื่อได้รับเงินหรือจ่ายเงินไปจริงทั้งนี้โดยไม่คำนึงถึงงวดเวลาที่เกี่ยวข้องของเงินที่ได้รับมาหรือจ่ายไป บัญชีภาษีขายรอเรียกเก็บ เป็นบัญชีปรับการรายงานมูลค่าลูกหนี้การค้าในงบดุล  ดังนั้นจึงจัดอยู่ในหมวดสินทรัพย์ ส่วนบัญชีภาษีซื้อยังไม่ครบกำหนดชำระหรือภาษีซื้อที่ยังไม่เกิดขึ้นจริง ก็เป็นไปตามเกณฑ์เดียวกันแต่เป็นรายการทางด้านผู้รับบริการ และเป็นบัญชีปรับการรายงานมูลค่าของเจ้าหนี้ในงบดุล ดังนั้นจึงอยู่ในหมวดหนี้สิน

2.2 กิจการซื้อ-ขายสินค้า

        กิจการซื้อและขายสินค้ามีขั้นตอนการดำเนินงานที่ซับซ้อนกว่ากิจการบริการ เนื่องจากมีหน่วยงานเอกสารและเงื่อนไขที่เกี่ยวกับการซื้อขายสินค้าที่หลากหลาย ธุรกิจซื้อขายสินค้าไม่ได้ทำการผลิตสินค้า แต่ทำหน้าที่คล้ายเป็นคนกลางที่ซื้อสินค้ามาและขายสินค้าไป ค่าใช้จ่ายที่สำคัญของกิจการมี 2 ส่วน คือ ต้นทุนของสินค้าที่ซื้อมาเพื่อขายและค่าใช้จ่ายในการดำเนินงาน การขายสินค้าจะขายในราคาที่สูงกว่าต้นทุนขาย

        2.2.1เงื่อนไขทางการค้าที่เกี่ยวข้องกับการซื้อสินค้าและขายสินค้า

                1) ส่วนลดการค้า การขายสินค้าเป็นบัญชีในหมวดรายได้หลักการบัญชีมีวิธีการปฏิบัติเช่นเดียวกับธุรกิจบริการ การขายมีทั้งการขายเงินสดและการขายเงินเชื่อ การขายเงินสดจะมีเงื่อนไขทางการค้าเรียกว่าส่วนลดการค้า

                ส่วนลดการค้า หมายถึง ส่วนลดที่เกิดขึ้นจากการต่อรองราคาสินค้าระหว่างผู้ซื้อกับผู้ขายสินค้า เพื่อให้ผู้ขายยอมลดราคาสินค้าจากที่กำหนดไว้ในเอกสารใบแจ้งราคาส่วนลดการค้า ทำให้กิจการไม่ต้องเปลี่ยนแปลงราคาสินค้าบ่อยๆ ถ้าผู้ขายจะลดราคาสินค้าให้กับผู้ซื้อมากก็เพิ่มอัตราส่วนลดการค้าให้มากขึ้น การกำหนดอัตราส่วนลดการค้าจะกำหนดเป็นอัตราร้อยละจากราคาสินค้าที่กำหนดไว้ในใบแจ้งราคา นอกจากนี้ยังมีการกำหนดส่วนลดการค้าเป็นขั้นๆ หรือที่เรียกว่า ส่วนลดซ้อน ทั้งนี้เพื่อเป็นการจูงใจให้ผู้ซื้อซื้อสินค้ามากขึ้น

                2) ส่วนลดเงินสด เป็นส่วนลดที่ผู้ขายสินค้ามักจะใช้จูงใจให้ผู้ซื้อชำระค่าสินค้าเร็วขึ้น โดยผู้ขายยอมที่จะลดจำนวนเงินที่จะได้รับชำระน้อยลง 2-3% ส่วนลดนี้เรียกว่า ส่วนลดเงินสด เช่น

                - 2/10, n/30 หมายความว่าผู้ซื้อจะต้องชำระหนี้ค่าสินค้าภายใน 30 วัน นับจากวันที่ระบุในใบกำกับสินค้า แต่ถ้าผู้ซื้อชำระหนี้ภายใน 10 วัน นับจากวันในใบกำกับสินค้าจะได้ส่วนลด 2%          

               - 3/10 E,O,M.n/30  หมายความว่าผู้ซื้อจะต้องชำระหนี้ค่าสินค้าภายใน 30 วัน นับจากวันที่ในใบกำกับสินค้าแต่ถ้าชำระหนี้ภายใน 10 วันของเดือนถัดจากเดือนที่ซื้อจะได้ส่วนลด 3% ส่วนลดเงินสดจะต้องบันทึกบัญชีทั้งด้านผู้ซื้อและผู้ขาย                                                                                                            
                ผู้ซื้อเรียกส่วนลดเงินสดที่ได้จากการชำระหนี้ภายในเงื่อนไขการชำระเงินว่า ส่วนลดรับ (Purchase Discount) และจะนำส่วนลดรับไปหักจากยอดซื้อ เพื่อหายอดซื้อสุทธิที่ต้องจ่ายชำระเงิน

                ผู้ขายเรียกส่วนลดเงินสดที่ให้ผู้ซื้อว่าส่วนลดจ่าย (Sales Discount) และนำส่วนลดจ่ายไปหักจากยอดขาย เพื่อหายอดขายสุทธิที่จะได้รับชำหระหนี้จากผู้ซื้อ

                3)  เงื่อนไขการขนส่งสินค้า ในการซื้อหรือขายสินค้าจะมีค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจากการขนส่งสินค้า เงื่อนไขการขนส่งสินค้าเป็นข้อตกลงระหว่างผู้ซื้อกับผู้ขาย ซึ่งมีดังนี้

                      (1) F.O.B. Shipping Point  เป็นราคาสินค้าที่ไม่รวมค่าขนส่งหรือการส่งมอบต้นทาง ผู้ซื้อจะเป็นผู้รับภาระค่าขนส่งเอง ทำให้ต้นทุนสินค้ามีราคาสูงขึ้น เรียกว่า ค่าขนส่งเข้า

                      (2) F.O.B. Destination  เป็นราคาสินค้าที่ได้รวมค่าขนส่งแล้ว หรือการส่งมอบปลายทาง ผู้ขายเป็นผู้รับภาระค่าขนส่งเอง เรียกว่า ค่าขนส่งออก ซึ่งถือเป็นค่าใช้จ่ายในการดำเนินการของกิจการ

           2.2.2  การซื้อ – ขายสินค้าในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม

                  ผู้ประกอบการในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อซิ้อ – ขายสินค้า ซื้อสินทรัพย์ หรือ จ่ายค่าใช้จ่ายต่างๆ จะต้องนำหลักฐานที่เกิดจากรายการค้ามาบันทึกบัญชี ความรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่มจะเกิดเมื่อมีการส่งมอบสินค้าตามเกณฑ์คงค้าง (Accrual Basis)

                รายการภาษีซื้อและภาษีขายต้องบันทึกแยกออกจากมูลค่าสินค้าหรือบริการทั้งนี้เพื่อจะได้สรุปยอดภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องนำส่งหรือขอคืน ภาษีซื้อไม่ใช่ค่าใช้จ่ายและภาษีขายไม่ใช่รายได้ ภาษีซื้อจัดอยู่ในหมวดสินทรัพย์เพราะกิจการจะได้สิทธิ์ขอคืนภาษีซื้อจากกรมสรรพากร ส่วนภาษีขายจัดอยู่ในหมวดหนี้สิน

         2.2.3  การปรับปรุงบัญชีภาษีมูลค่าเพิ่มและการยื่นแบบภาษีมูลค่าเพิ่ม

                ทุกวันสิ้นเดือนของภาษี  ผู้ประกอบการในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มจะต้องบันทึกโอนปิดบัญชีภาษีมูลค่าเพิ่มดังนี้

1)  การปรับปรุงภาษีมูลค่าเพิ่ม

กรณีภาษีขายมากกว่าภาษีซื้อ

    ภาษีขาย                                        xx

            ภาษีซื้อ                                          xx

            เจ้าหนี้ – กรมสรรพากร                     xx

การปิดบัญชีภาษีมูลค่าเพิ่ม  กรณีภาษีขายมากกว่าภาษีซื้อ  ผลต่างให้โอนเข้าบัญชี

เจ้าหนี้ – กรมสรรพากร  กิจการต้องนำเงินไปชำระโดยยื่นแบบแสดงรายการภายในวันที่  15  ของเดือนถัดจากเดือนภาษี

                    กรณีภาษีซื้อมากกว่าภาษีขาย

                         ภาษีขาย                                         xx

                         ลูกหนี้ – กรมสรรพากร                              xx

                             ภาษีซื้อ                                           xx
            2)  การยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษี
              
             ในวันสิ้นเดือนของทุกเดือนผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษมูลค่าเพิ่ม จะต้องรวบรวมภาษีซื้อ ภาษีขาย เพื่อคำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะต้องชำระหรือจะขอคืนพร้อมการยื่นแบบรายการภาษีมูลค่า
เพิ่ม (ภ.พ.30) ภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป 

                            

ภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะต้องชำระ  =  ภาษีขาย  -  ภาษีซื้อ

   ภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะขอคืน     =  ภาษีซื้อ  -  ภาษีขาย